其實很多事情都有一體兩面，以「讀書」為例，大家一定有不喜歡和喜歡的時機或理由。所以今天，老師想藉由這次的活動，與大家討論一下，要怎樣才能讓自己更快樂的學習。

結論：
經過疑雲圖的解析，豐嘉老師班上學生已經大致了解讓自己學習不快樂的原因，全班也激盪解決「學習不快樂」的方針。值得注意的是，此疑雲圖是大部分學生所遇到的困擾，仍無法解決少部分同學的問題，因此有待老師一對一與學生深入了解問題及障礙，才能對症下藥，真實解決學生目前所遭遇的問題。

★ 側記：（宗碩四 蔡志崙）
沒有人的一生是十足的順利與豐腴，有謂「不如意事，十之八九」，面對挫折與挑戰，當以正確的觀念及方法來面對。TOC 是一種系統思考模式，可以廣泛的運用在各個層面。以學校來說，每個學生都有自己重視與在意的問題，但不見得每個人都有一套解決問題與思辨的工具，不論是疑雲圖或是負面圖，都是一種可以廣泛用來解決問題的方法，透過問題的釐清、思辯以及研擬可行方案來達到問題解決的目的。換個角度來看，教師亦可將此法融於教學中，透過TOC 的系統思考原理來幫助學生解決問題，不論是生命教育、性別、人際、生涯等議題皆可適用，教師可扮演從旁協助個角色，引導學生逐步思考問題的核心，層層推敲可行的方法來解決問題；最後，讓學生習得TOC 的系統思考模式，使其即使離開校園踏入社會之後仍然有一套解決問題的工具，甚至自創更適合自己的解決問題方法。

傳統上，尋求最佳的產品組合的方法有歸納成本法（Absorption Costing）及邊際貢獻法（Contributionmargin approach）。歸納成本法（Absorption）亦稱為全部成本法（Full）或稱為傳統成本法（Conventional）。係將生產過程中所使用的直接人工、直接原料和製造費用分攤到各個產品。直接人工和直接原料可以比較明確的分攤到產品成本，而製造費用部分則是以應用製造費用分攤率分攤至產品成本，故在訂定分攤率時，須先預估整個會計期間之所有製造費用，再除以預期的作業量，以便將製造費用分攤至各個產品。此項程序的主要目的乃在歸屬本期所發生之各項製造費用至本期所生產的各個產品上。由於此種程序係將固定與變動之製造費用均歸屬至產品，故稱之為歸納成本法（Absorption） [7] [9] [10]。

由於分配至產品之製造費用金額為預定分攤率與實際生產量之函數，故實際製造費用金額與攤入產品之金額也常有不同，這個差異可能係成本不同（即當期實際製造費用按實際作業量調整之預計製造費用不同），作業量不同（即實際作業量與用來計算預定分攤率之預定水準不同）或兩者均不同所致。當實際作業量與預計不同，固定製造費用將多分攤或少分攤，不管此項固定成本差異係作為當期費用，或按期末存貨與銷貨成本比例分攤，產品單位成本均將產生波動 [9]。歸納成本法多年來已被許多成本會計者批評為是一種過時、含糊以及太曲解的方法，不能確認對組織利益最有貢獻的產品，因此難以協助廠商作最佳的決策，以致實務上已逐漸不採用。

另一種方法為邊際貢獻法（Contribution margin approach），亦稱直接成本法（Direct Costing）或變動成本法（Variable Costing）。係僅將直接隨產量變動之製造成本歸入產品成本，亦即，將主要成本（直接材料及直接人工）加上變動製造費用計入存貨（包括在製品或存貨）成本及銷貨成本，只有變動成本才計入產品成本，固定製造成本則全部以當其費用認列，如折舊、保險費、稅捐、監工、警衛、維護及行政人員之薪資等為固定製造成本，故不列入產品成本。由於固定成本與時間經過的關係較為密切，而與生產活動較無關，故常被稱為期間成本（Period Costs）。相反的，變動成本則因與生產活動極為密切，而與時間的經過無關，常被稱為產品成本（Product Costs） [7] [9]。

變動成本法強調成本之變動性而非其功能性。變動成本均自銷貨收入中減去，以求出差額，此項差額稱為邊際貢獻（Contribution Margin）、邊際利益（Marginal Income）或邊際餘額（Marginal Balance）等。而邊際貢獻法（Contribution margin approach）計算之製造邊際貢獻（Manufacturing Margin）為銷貨收入減去變動製造成本之餘額，若將製造邊際貢獻再減去變動銷管費用，其餘額方稱為邊際貢獻[1] [9]，此法並未考慮受限產能（Constrained Resources）的影響 [2][6]。

Dr. Goldratt 認為組織管理首重限制管理，而於1986 年創立新管理方法—限制理論（Theory of Constraints, TOC），其基本精神為在於相信任何組織都存在著限制（Constraints），而限制是阻礙組織達到更高績效的主因，若能改善限制必能提升組織績效；反之，若改善重點放在非限制，則不僅無助於組織績效，還可能產生不良副作用。限制理論亦認為傳統上強調局部最佳化（Local Optimum）的績效評估無法達成組織整體的最佳化（Global Optimum） [12]。傳統的成本會計分攤的觀念是以單位人工小時或單位機器小時的獲利率為計算利潤的基準，其間包含太多尚未確定的資料，例如銷售量，導致計算出來的成本資料無法表現出真正的貢獻，決策者若以此資料為依據決定產品的組合則將導致不實的結果。Dr.Goldratt 因此參考直接成本法（變動成本法），發展出限制理論產出會計（Throughput Accounting）系統。此法是以單位限制時間的有效產出（Throughput）為基準，基本上遵循有限資源（限制資源或瓶頸）決定企業的最大獲利的觀念，以產出作為衡量依據所發展的決策方法 [13]。

限制理論與線性規劃（Linear Programing）在解決產品組合的問題時可得相同的最佳化結果，兩者間最大的不同在於，線性規劃是一種解問題的數學方法，需要較深的數學背景為基礎，且其模式的建構複雜，故較不易為業界使用；限制理論則宛如JIT 與TQM 般，是一種製造管理的觀念，較容易將解決方案導入實際的組織裡 [5, 11]。本研究擬利用限制理論產出會計的方法於個案公司之產品組合決策，並設計一個對限制資源使用比例調整的策略運用方式，以模擬來驗證其對公司利潤的影響。

如圖一所示，假設一個製造廠生產及銷售P 及Q 兩種產品，其中製造過程需經過A、B、C、D 四種機器，P 產品是由一個單位的原料RM1（需經過A 機器加工15 分鐘與C 機器加工10 分鐘而成）與一個單位的原料RM2（需經過B 機器加工15 分鐘與C 機器加工5 分鐘而成）在D 機器與一個外購的零件組合而成。Q 產品是由一個單位的原料RM2 經由相同的加工程序與原料RM3（需經過A 機器加工10 分鐘與B 機器加工15 分鐘）在D 機器組裝而成。相關資料如表一所示，此工廠因受到產能限制，無法在有限的資源環境下，供應市場全部的需求。為追求此工廠的最大利潤目標，首先應決定生產及銷售每種產品的數量，亦即產品組合。

在本案例中，如表三所示，P 產品之單位機器時間的獲利為0.82 元，Q 產品之單位機器時間的獲利為1.2元。因此將獲得產品組合為優先生產Q 的產品，再將所剩餘的產能生產P 產品。此種產品組合的生產策略結果為每週虧損300 元（如表四）。

如表三顯示，生產一單位P 產品需要使用B 機器（CCR）15 分鐘，且每單位P 產品之產出為45 元 （90-45=45），故可得知P 產品每單位限制產能獲利率為3 元。另外Q 產品每單位限制產能獲利率為2 元。因此，我們應該優先生產P 產品，再將B 機器所剩餘的產能生產Q 產品。在這個生產策略下，每週所得到的總邊際貢獻利潤值為6,300 元，扣除每週的固定作業費用6,000 元，可得每週的淨利為300 元（如表四）。

由以上的實例說明可以知道，限制理論的產出會計方法的確可以協助企業在產能受限的情況下對產品組合做正確的決策。